А.П. Смольский, кандидат экономических наук, доцент, судебный эксперт

Затраты как фактор управления бизнесом

Принятие управленческих решений должно быть основано на достоверной и релевантной информации о деятельности организации. Одним из важнейших видов такой информации являются данные о затратах. Понимание причин изменения затрат помогает предвидеть их поведение в различных условиях, оценивать возможности получения прибыли.

Понятие затрат используется во множестве вариантов, имеющих свои особенности, причиной чего является множество их видов, различная классификация в зависимости от потребностей управления в различные периоды времени и в различных обстоятельствах. Данные о затратах могут понадобиться для подготовки внешней финансовой отчетности, планов и смет или для принятия решений. Каждый вариант использования данных о затратах требует различной классификации и определения их понятия.

Стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию продукции представляет собой себестоимость продукции (работ, услуг).

Цеховая себестоимость – это сумма затрат на изготовление продукции в данном цехе. Производственная себестоимость включает все затраты от начальной операции производственного процесса до сдачи готовой продукции на склад. По этой себестоимости оцениваются незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства и готовая продукция. Полная себестоимость включает производственные и коммерческие расходы.

Нормативная себестоимость – максимально допустимые затраты на производство и сбыт продукции при научно обоснованных нормах расхода живого и овеществленного труда. Плановая себестоимость – затраты, предусмотренные в плановом периоде. Они зависят от уровня развития техники и технологии, плановых норм расхода живого и овеществленного труда. Фактическая себестоимость – затраты, фактически сложившиеся в отчетном периоде.

Эффективное управление затратами предполагает их группировку по ряду направлений.

Основной классификационной группировкой затрат является их разделение по элементам и статьям. По элементам группируются затраты, однородные по их экономическому содержанию (материальные, трудовые), а также затраты, имеющие характер комплексных денежных платежей (отчисления и прочие затраты). Группировка затрат по статьям осуществляется в зависимости от их функциональной роли в производственном процессе: затраты, вызванные производственным потреблением ресурсов, и затраты, связанные с организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.

Классификация затрат на базе производственных предприятий, деятельность которых включает элементы торговых, обслуживающих и других типов организаций, представлена в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Классификации затрат

В зависимости от связи с основной деятельностью выделяют производственные и непроизводственные затраты.

По характеру участия в производственном процессе различают основные, т.е. технологически неизбежные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции, и накладные затраты, связанные с организацией, управлением, технологической подготовкой производства и его обслуживанием.

В целях отнесения расходов на себестоимость отдельных объектов затраты подразделяются на прямые, которые могут быть легко отнесены на конкретный объект (сырье и основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих), и косвенные, которые невозможно напрямую соотнести с конкретным объектом (затраты, связанные с производством нескольких видов продукции и распределяемые между ними пропорционально принятой базы (расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (далее – РСЭО), цеховые и общезаводские расходы). Объект начисления затрат – то, на что рассчитываются затраты: изделия, потребители, работы, подразделения организации, территории продаж. Разновидностью косвенных затрат являются общие затраты, которые связаны с рядом объектов, но не могут быть отнесены на каждый из них в отдельности. Будут ли конкретные затраты прямыми или косвенными, зависит от объекта начисления затрат.

В производственные затраты включают три группы расходов: прямые материальные, прямые трудовые и накладные расходы. Материальные и трудовые затраты могут быть как прямыми, так и косвенными. Необходимо отметить, что в настоящее время происходят серьезные изменения в структуре трудовых расходов. Сложное автоматизированное оборудование обслуживается и ремонтируется квалифицированными работниками, оплата труда которых часто учитывается в косвенных расходах. Производственные накладные расходы включает все остальные, кроме прямых материальных и трудовых, расходы на производство продукции: косвенные затраты на материалы, оплату труда, содержание и ремонт технологического оборудования, тепло и электроэнергию, налоги на недвижимость, амортизацию, страхование, - связанные с функционированием производства.

Производственные затраты называют также затратами в запасах, поскольку они отражаются непосредственно на счетах запасов по мере их возникновения (сначала по счету незавершенного производства, а затем – готовой продукции) и только впоследствии переносятся на счета затрат. Такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как активы, если изделия не прошли весь цикл обработки или остались не проданным на конец периода. При продаже товара затраты относятся на себестоимость реализованной продукции и отражаются в этом качестве в отчете о прибылях и убытках.

Непроизводственные затраты подразделяют на две категории: сбытовые, которые включают в себя все затраты компании, связанные с выполнением заказов потребителей и доставку им готовой продукции, и административные, связанные с управлением организацией в целом, за исключением сфер производства и сбыта.

Затраты также могут рассматриваться как относящиеся к продукту и относящиеся к периоду времени.

Различие между ними основано на принципе начисления, который требует, чтобы расходы, понесенные в целях получения дохода, были отражены как затраты в том периоде, в котором получен доход. Это значит, что если расходы понесены для покупки или изготовления чего-либо, что впоследствии будет продано, они должны быть отнесены на затраты тогда, когда будет получена выгода. Такие расходы называются относящимися к продукту, и они не обязательно относятся на затраты в период, когда были понесены соответствующие расходы. Как затраты в финансовой отчетности отражаются те расходы, которые относятся только к проданным продуктам, т.е. расходы могут быть понесены в одном периоде, а отнесены на затраты в последующие периоды.

Затраты, относящиеся к периоду времени, не добавляются к стоимости закупленной или производимой продукции, а относятся на затраты в финансовой отчетности в том периоде, когда они были понесены. Сбытовые и административные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к периоду времени.

В управлении организацией часто возникает необходимость прогнозирования изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности (количества произведенной или реализованной продукции, пробега транспортного средства, количества отработанного времени).

В связи с этим затраты подразделяются на переменные, которые изменяются пропорционально изменению уровня деловой активности, и постоянные, которые остаются неизменными или изменяются незначительно при изменении уровня деловой активности. Очень немногие затраты являются действительно постоянными, большинство из них зависит от уровня деловой активности. Поэтому постоянство рассматривается в некоторых определенных пределах, в рамках которых справедливо допущение о постоянных и переменных затратах – диапазоне деловой активности.

К постоянным чаще всего относятся следующие затраты:

- общепроизводственные (кроме РСЭО);

- общехозяйственные (за исключением налогов и отчислений);

- коммерческие (кроме расходов на тару, упаковку и транспортировку продукции).

К переменным обычно относятся следующие расходы:

- сырье и материалы;

- покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера;

- возвратные отходы;

- топливо и энергию на технологические цели;

- оплату труда производственных рабочих;

- отчисления в бюджет и внебюджетные фонды от средств на оплату труда;

- износ инструментов и приспособлений целевого назначения;

- общепроизводственные расходы в части РСЭО;

- потери от брака;

- гарантийный ремонт и обслуживание продукции и отчисление во внебюджетный фонд НИОКР и централизованный инвестиционный фонд;

- налоги, отчисления, платежи, включаемые в общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

- тару, упаковку, транспортировку, включаемые в коммерческие расходы.

Поведение переменных и постоянных затрат различно: хотя общие переменные затраты изменяются с изменением уровня деловой активности, их величина на единицу активности остается постоянной, в то время как постоянные затраты в расчете на единицу активности увеличиваются или уменьшаются в обратной зависимости от направления изменения активности (табл. 2.2).

Таблица 2.2. Различия в поведении переменных и постоянных затрат

Поскольку затраты являются важным элементом, который учитывается при принятии управленческих решений, различают дополнительные, альтернативные и невозвратные затраты.

Принятие решений связано с выбором между альтернативами на основе их сравнения. Каждая альтернатива имеет свои выгоды и издержки, которые должны быть соотнесены с выгодами и издержками, получаемыми от других возможных альтернатив. Разница в затратах между любыми двумя альтернативами известна под названием дополнительных затрат, а разница в доходах между любыми двумя альтернативами – дополнительных доходов. Дополнительные затраты могут представлять как увеличение, так и снижение затрат при сравнении различных альтернатив, а также могут быть как постоянными, так и переменными. Важным принципом управленческого учета является то, что все доходы и расходы, одинаковые для различных альтернатив и, следовательно, не оказывающие влияние на принятие решения, могут игнорироваться.

Альтернативные затраты – это упущенная потенциальная выгода от использования не выбранной альтернативы. Величина альтернативных затрат обычно не находит отражения в бухгалтерском учете, но должна быть точно определена и принята в расчет при принятии управленческих решений. В действительности любая альтернатива связана с некоторыми альтернативными затратами.

Невозвратные затраты – это затраты, которые уже понесены, а их величина не может быть изменена при любом решении, которое принимается сейчас или будет принято в будущем. Поскольку величина невозвратных затрат не может быть изменена, при принятии решений они могут игнорироваться.

В зависимости от степени обобщения выделяют также элементные (простые) – однородные по своему экономическому содержанию затраты (сырье, материалы, заработная плата, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления) и комплексные (сложные) затраты, которые состоят из нескольких экономических элементов. К ним относятся РСЭО, цеховые, общезаводские, внепроизводственные, потери от брака, расходы по освоению новых изделий, транспортные.

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость различают расходы текущего периода, под которыми понимаются расходы, связанные с производством и реализацией продукции данного периода; расходы будущих периодов, которые хотя и возникают в данном периоде, но подлежат погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства или обращения в течение срока, к которому они относятся, но не более пяти лет (по неравномерно произведенному ремонту основных средств; по взносам арендной платы за последующие периоды; по подготовительным к производству работам в сезонных отраслях; по освоению новых предприятий, производств, установок и агрегатов) и предстоящие – расходы, включаемые в себестоимость отчетного периода путем резервирования (расходы на оплату отпусков).

В зависимости от того, для чего используются затраты – подготовки бухгалтерской отчетности, прогнозирования изменения их величины, оценки применительно к объекту начисления или принятия решений – будет применяться различная их классификация. Вместе с тем, различные признаки классификации являются всего лишь различными способами рассмотрения одних и тех же затрат.